НДС 0% при международных перевозках общие положения и судебная практика.

НДС 0% при международных перевозках общие положения и судебная практика.
 
При оказании услуг по международной перевозке товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки должна применяться ставка НДС в размере 0%. Пленум ВАС в прошлом году пояснил арбитражным судам, каким образом должна применяться указанная норма Налогового кодекса. Напомним эти разъяснения и узнаем, в каких конкретных ситуациях арбитражные суды воспользовались ими.
 
Норма НК РФ и разъяснения высшего арбитра
 Согласно абз. 1 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при оказании услуг по международной перевозке товаров обложение НДС производится с применением налоговой ставки в размере 0%. В следующем абзаце пояснено, что следует понимать под международными перевозками товаров. Итак, это перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.
То же самое (в части применения нулевой ставки) касается оказания на основании договора транспортной экспедиции российскими организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки (другими словами, данные услуги должны оказываться в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки) (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Причем, как пояснил Пленум ВАС в п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33, неважно, кто выступает в качестве организатора международной перевозки: сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо.
 
Норма права. По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
 
Высший арбитр также добавил: оказание обозначенных услуг (международной перевозки и транспортной экспедиции) несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки НДС всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. Поэтому ставку в размере 0% применяют также:
- перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки;
- лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.
Из представленных разъяснений следует, что характер международной перевозки определяется конечным пунктом отправления или пунктом назначения товаров,. Поэтому пункты отправления и пункты назначения должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не исходя из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельным контрагентом.
Итак, посмотрим на конкретных примерах, каким образом с учетом позиции Пленума ВАС разрешаются споры в арбитражной практике.
 
Экспедитор - это необязательно организатор международной перевозки
 В деле N А32-9908/2012 были рассмотрены такие претензии налогового органа. Анализ условий заключенных обществом договоров на оказание транспортно-экспедиционных услуг опровергает факт непосредственного участия общества в организации международной перевозки. Услуги оказаны обществом при фактическом перемещении товара на территории РФ, представленные договоры являются договорами возмездного оказания услуг, а не договорами транспортной экспедиции и не отвечают условиям пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Деятельность заявителя облагается налогом по ставке 0% при оказании им транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки на основании договора транспортной экспедиции, а применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг юридическим лицом, не организующим международную перевозку вывозимых за пределы территории РФ товаров, нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.
Судьи возразили: буквальное толкование нормы, содержащейся в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, позволяет сделать вывод об установлении законодателем условия применения ставки НДС в размере 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией международной перевозки. Другими словами, налогоплательщик-экспедитор не обязан сам организовывать международную перевозку, но оказываемая им услуга должна быть непосредственно связана с организацией международной перевозки.
В рассматриваемой ситуации общество оказывало комплекс транспортно-экспедиционных услуг по организации перевалки экспортных грузов заказчиков, состоящий из двух этапов. На первом этапе оказывались услуги, связанные с предоставлением (подачей) под погрузку железнодорожного подвижного состава и логистическим сопровождением груза до пункта перевалки (порта). На втором этапе экспедитор непосредственно оказывал услуги по перевалке экспортируемого груза за пределы РФ в порту. Факт оказания услуг подтвержден представленными в материалы дела счетами-фактурами, актами оказанных услуг, поручениями на погрузку экспортных товаров, коносаментами и другими документами, оформленными с учетом требований п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
 
Ключевой вывод. Общество правомерно применило ставку НДС 0% при реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договоров транспортной экспедиции при организации международной перевозки, которая была осуществлена другим лицом (Постановление АС СКО от 08.09.2014 по делу N А32-9908/2012). Аналогичный вывод озвучен судьями того же округа в Постановлениях от 18.08.2014 по делу N А32-31887/2012, от 28.07.2014 по делу N А32-7224/2012, от 16.07.2014 по делу N А32-5659/2013, от 11.07.2014 по делу N А32-41922/2011, от 09.07.2014 по делу N А32-24527/2012.
 
Привлечение третьих лиц не помеха для применения нулевой ставки
 Примером тому является Постановление АС ВСО от 29.08.2014 по делу N А33-90/2013.
Налоговый орган отказал в возмещении НДС и применении нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказанных обществом во исполнение обязательств по экспортным контрактам в отношении товара, помещенного под таможенную процедуру экспорта, с привлечением третьих лиц для их исполнения. Суды признали такой отказ неправомерным, выяснив следующее.
Экспортные контракты предусматривали обязанность общества по оказанию транспортно-экспедиционных услуг до морских портов и возможность привлечения к их исполнению третьих лиц. Заключенные обществом с клиентами договоры на оказание услуг соответствуют признакам и содержат существенные условия договоров транспортной экспедиции. На их основании обществом оказаны транспортно-экспедиционные услуги в отношении товаров, перевозимых за рубеж в непрямом международном сообщении, где конечными пунктами перевозки являлись страны, находящиеся за пределами территории РФ.
Также установлено, что в момент оказания обществом услуг перевозимый товар был помещен под таможенный режим экспорта, предполагающий убытие товара с таможенной территории Таможенного союза и наличие в части документов (железнодорожных накладных) указаний на доставку груза до мест, расположенных в Российской Федерации, составление промежуточных документов не опровергает этих обстоятельств.
 
Ключевой вывод. Обществом посредством привлечения третьих лиц организована и произведена именно международная перевозка (оказаны услуги транспортной экспедиции).
 
Возврат заказчику порожних ТС - это тоже услуга по международной перевозке грузов
 Налоговая инспекция посчитала, что услуга по возврату транспортных средств - полуприцепов на территорию заказчика не может быть отнесена к услуге международной перевозки товара, поскольку оказывается после завершения перевозки (не является неотъемлемой частью единого перевозочного процесса). В связи с этим услуги по возврату порожних полуприцепов подлежат обложению НДС по ставке не 0, а 18%. Кроме того, налоговики пришли к выводу о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС, относящегося к топливу, использованному при возврате порожних транспортных средств заказчику.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию контролирующего органа. Возврат транспортного средства, на котором осуществлена международная перевозка, в силу ст. 164 НК РФ не относится к международной перевозке, определяемой исключительно движением товара, а не транспортных средств. Порожние транспортные средства не являются товаром, и их возврат не признается реализацией в смысле, придаваемом данному понятию ст. 38 НК РФ, следовательно, услуги по возврату транспортных средств - это самостоятельный вид услуг, отличающийся от услуг по перевозке экспортируемых товаров, и они не подлежат обложению налогом по нулевой ставке (Решение Арбитражного суда Калининградской области от 12.02.2014 и Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2014 по делу N А21-9765/2013).
Однако арбитры кассационной инстанции признали указанные выводы судов ошибочными, основанными на неправильном толковании норм материального права.
В соответствии с условиями заключенных договоров подача транспортных средств к месту погрузки является элементом комплекса услуг по международной перевозке грузов, а не самостоятельным видом услуг. Возврат предоставленных ранее заказчиками вместе с грузом полуприцепов связан с необходимостью их повторной загрузки. Согласно договорам именно в этом состоит смысл предпринимательской деятельности общества по оказанию носящих непрерывный характер услуг перевозки в виде доставки грузов по назначению и возврата автотранспортных средств в целях последующей их загрузки иным товаром.
В рассматриваемом случае обществу не заказывались услуги по движению автомобилей без груза (холостой пробег). В состав цены оказанных услуг вошли все виды предусмотренных договором расходов на доставку товаров в рамках деятельности, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В цену услуги по перевозке включены как стоимость международной перевозки товаров, так и расходы на подачу (возврат) транспортных средств. Таким образом, налогоплательщик обоснованно применял ставку 0%, ведь услуга по возврату полуприцепа для погрузки имеет адресный характер - осуществляется под конкретный груз и его перевозку по определенному маршруту (Постановление АС СЗО от 28.11.2014 по делу N А21-9765/2013). Точно такие же выводы по аналогичной ситуации представлены в Постановлении АС СЗО от 21.10.2014 по делу N А21-10424/2013 (в этом случае единодушие проявили судьи всех трех инстанций).
 
Ключевой вывод. Общество при организации международной перевозки грузов оказало заказчикам услуги по возврату транспортных средств - полуприцепов, без которых данная перевозка не могла быть осуществлена и которые подпадают под действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Последствия использования экспедитором 18%-ной ставки вместо нулевой ставки
 В первую очередь это может стать проблемой для клиента (заказчика), так как у него не возникает право на возмещение из бюджета суммы НДС, уплаченной экспедитору. Налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, поэтому счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не отвечают требованиям пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ. В связи с этим такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Примеров того, что судьи согласны с изложенным подходом, в арбитражной практике более чем достаточно.
 

Арбитражный суд

Реквизиты постановления

АС УО

от 13.05.2015 N Ф09-2566/15

от 06.05.2015 N Ф09-2648/15

от 26.01.2015 N Ф09-9607/14

АС ВСО

от 04.06.2015 N Ф02-1262/2015, Ф02-1612/2015

ФАС ЗСО

от 19.02.2014 по делу N А45-25193/2012

АС МО

от 09.02.2015 N Ф05-15266/2014

АС СЗО

от 26.08.2014 N Ф07-6734/2014 по делу N А56-80813/20130, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 16.01.2015 N 307-КГ14-5678

ФАС ВСО

от 07.02.2014 по делу N А19-5756/2013, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 27.05.2014 N ВАС-6285/14

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

от 25.12.2014 N 17АП-6078/2014-АК

 
Включение экспедитором суммы НДС в стоимость оказываемых услуг и ее уплата в полном объеме в бюджет ситуацию не меняют, поскольку в силу п. 2 ст. 169 НК РФ незаконное применение налоговой ставки (пусть и другим лицом) лишает заказчика права на возмещение НДС (Постановление АС ВВО от 11.03.2015 N Ф01-245/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818).
Общий срок исковой давности составляет три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ). В свою очередь, заказчик должен был узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты, в том числе авансовыми платежами, каждого выставленного ему счета-фактуры с указанием в нем необоснованной ставки НДС - 18% (Постановление АС ЦО от 09.10.2014 по делу N А14-14284/2013, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 01.04.2015 N 310-ЭС14-7948).
 
Ключевой вывод. Выставленный экспедитором заказчику счет-фактура с выделенной в нем суммой НДС, рассчитанной с применением налоговой ставки в размере 18 % вместо 0%, не может выступать в качестве основания для применения заказчиком налогового вычета. Если сумма налога уплачена экспедитору, заказчик может взыскать ее с него как неосновательное обогащение.
 
В то же время необходимо учитывать, что применение нулевой ставки НДС корреспондирует с обязанностью налогоплательщика представить в налоговый орган в установленный срок надлежащим образом оформленный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Согласно п. 3.1 указанной статьи при реализации услуг, установленных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налогоплательщики представляют в налоговые органы следующие документы:
- контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание данных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории такого государства и заключения налогоплательщиком контракта на оказание услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку по перевозимым товарам, понадобится еще один документ. В налоговый орган должна быть также представлена копия контракта, заключенного обозначенным лицом с лицом, совершающим внешнеэкономическую сделку по перевозимым товарам;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ).
Представленный список документов явно указывает на то, что у экспедитора, скорее всего, отсутствует возможность самостоятельно собрать необходимые для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС документы. Пятый арбитражный апелляционный суд на этом основании посчитал: если с третьим лицом, участвующим в процессе перевозки, заключен договор, из которого следует, что он является участником международной перевозки с передачей соответствующих документов, подтверждающих данный факт, такое лицо может применять нулевую ставку. Судьи подчеркнули, что, делая названный вывод, они исходят не из возможности выбора (произвольного применения) налоговой ставки, а из установленной налоговым законодательством обязанности подтвердить налоговую ставку 0% соответствующим пакетом документов (Постановление от 05.08.2015 по делу N А51-1939/2015).
А вот судьи АС МО указали: основания для возникновения, порядок и сроки уплаты налога, а также подлежащая применению ставка налогообложения устанавливаются не в порядке определения условий гражданско-правовой сделки, а из императивных норм Налогового кодекса. Применение в правоотношениях сторон той или иной предусмотренной Налоговым кодексом ставки НДС связано с представлением истцом (заказчиком) ответчику (экспедитору), а последним - в налоговый орган обосновывающих применение ставки 0% документов. При наличии комплекта документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, стороной контракта применяется именно такая ставка налога в силу императивной нормы НК РФ, а не по условиям договора (в рассматриваемой ситуации в договоре содержалось условие о цене товара, включающей ставку НДС 18%). В случае же отсутствия документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки, ответчиком применяется ставка 18%.
Поскольку доказательства представления заказчиком экспедитору комплекта документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, материалы дела не содержат, арбитры не удовлетворили иск заказчика о взыскании с ответчика неосновательного обогащения в виде суммы НДС и процентов за пользование чужими денежными средствами (Постановление от 03.12.2014 N Ф05-11937/2014 по делу N А40-41840/13, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 25.03.2015 N 305-ЭС15-1339).
 * * *
 В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при оказании услуг по международной перевозке грузов и транспортно-экспедиционных услуг в рамках организации такой перевозки обложение НДС производится с применением нулевой ставки (причем, как пояснил Пленум ВАС, всеми задействованными в процессе участниками). В связи с этим нулевую ставку НДС применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг. При этом действие указанного подпункта распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает в роли организатора международной перевозки сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо. Финансисты постоянно обращают внимание налогоплательщиков на необходимость использования приведенных разъяснений высшего арбитра при применении норм пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. Письма от 15.07.2015 N 03-07-08/40497, от 29.06.2015 N 03-07-08/37366, от 23.06.2015 N 03-07-08/36143, от 03.06.2015 N N 03-07-08/31993, 03-07-08/32160, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899).
Понятно, что не дремлют и арбитры. Поэтому в судебной практике появились их выводы о том, что экспедитору необязательно быть организатором международной перевозки, а привлечение к исполнению обстоятельств по экспортным контрактам третьих лиц не может стать препятствием для применения ставки НДС в размере 0%. Главное, чтобы оказание услуги было связано с международной перевозкой.
Следует также учитывать: применение экспедитором вместо нулевой ставки НДС 18%-ной ставки и выставление заказчику счета-фактуры с ненадлежащей ставкой налога означают, что у последнего не возникнет право на применение вычета. В данной ситуации заказчик может взыскать с экспедитора уплаченную ему сумму НДС как неосновательное обогащение, а также потребовать от него уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами. Препятствием для такого разрешения ситуации может стать отсутствие у экспедитора возможности собрать необходимый пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки.